Fremstillingen er basert på Lov om merverdiavgift 19. juni 2009 nr 58 med tilhørende forskrift, hovedelementene i Finansdepartementets tolkningsuttalelser av 15. juni 2001 relatert til FoU og undervisning samt Veileder for håndtering av merverdiavgift for universitet og statlige høyskoler utarbeidet av arbeidsgruppe KD mars 2014. Det vil til enhver tid være mva-loven med tilhørende forskrift samt tolkninger av disse som skal legges til grunn når avgiftsspørsmålet skal vurderes.
I dette dokumentet er det hentet en del elementer fra dokumentet «Retningslinjer for mva-behandling på prosjekter» ved Universitetet i Oslo.
Generelt:
Ved vurdering om et prosjekt/en leveranse er avgiftspliktig eller ikke, er det to faktorer som er avgjørende. For det første er det spørsmålet om dette er omsetning. Med omsetning forstås levering av varer eller tjenester mot vederlag. Hvis prosjektet/leveransen ikke er omsetning skal mva ikke beregnes. Tilskudd i bidragsprosjekter hvor det ikke kreves noen form for motytelse fra finansiør vil ikke være omsetning. Dersom prosjektet/leveransen faller inn under omsetningsdefinisjonen, må det avgjøres hvorvidt det er en vare/tjeneste som er avgiftspliktig eller om det finnes noe fritak «innenfor loven». Jfr Mval. §§ 1-3 (1) a, 3-1 (1).
Nærmere om utvalgte tema:
- Tilskudd fra det offentlige
- Oppdragsforskning
- Gaver
- Midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd/Regionale forskningsfond – NFR/RFF/bruk av underleverandør
- Private fond
- EUs rammeprogrammer, Nordisk Ministerråds programmer, Innovasjon Norge
- Oppdrag fra departementer
- Supplerende finansiering
- Undervisningstjenester
- Konsulentoppdrag/rådgivningstjenester
- Konferanser
- Sjekkliste
Tilskudd fra det offentlige
Forskning er i stor grad finansiert ved offentlige overføringer. Dette betyr at det oppstår særskilte problemstillinger om FoU-tjenester kan anses omsatt. Finansdepartementet har i tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 bl.a. gitt uttrykk for sitt syn på når offentlige tilskudd kan anses som vederlag for forskningstjenester, dvs. i hvilke tilfeller det foreligger avgiftspliktig omsetning av FoU-tjenester.
Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangspunktet ifølge Finansdepartementet at dette ikke anses som vederlag for en tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en aktivitet basert på offentlige bidrag ikke kan anses for å omsette tjenester til det offentlige.
Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetning dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Følgende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste:
- oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås
- den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende
- den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført
- tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.
Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene.
Oppdragsforskning
Oppdragsforskning kjennetegnes normalt ved at institusjonen påtar seg å utføre et oppdrag/levere et resultat på grunnlag av en konkret bestilling, det vil si ytelse mot vederlag. Forskningstjenester er ikke unntatt merverdiavgiftsplikt, og oppdragsforskning vil i de fleste tilfeller være avgiftspliktig etter hovedbestemmelsene i mval. § 3-1 (1).
Noen typiske kjennetegn på oppdragsprosjekter:
- Vederlaget er spesifisert og direkte knyttet til resultatet.
- Tjenesten utføres ”på bestilling”.
- Oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen.
- Oppdragsgiver har instruksjonsmyndighet.
- Oppdragsgiver kan reklamere (f.eks. kreve erstatning).
- Oppdragsgiver har eiendomsrett til resultatene.
Gavedisposisjoner
Rene gavedisposisjoner hvor det ikke gis noen form for gjenytelse anses ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift på gaver.
Forskningsmidler kanalisert gjennom Norges forskningsråd/Regionale forskningsfond – NFR/RFF/bruk av underleverandør
Departementet uttaler at midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd per definisjon er å anse som støtte, dvs. ikke som vederlag for kjøp av forskningstjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 6.2.6.5.4 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) avsnitt 2.7.4.
Statens tilskudd gjennom Norges forskningsråd basert på dagens standardavtaler anses derfor ikke som vederlag for forskningstjenester. Det samme vil som utgangspunkt gjelde de midler som Forskningsrådet tildeler til bedrifter/institusjoner som skal utføre forskningen. Midler fra RFF (Regionale forskingsfond) behandles som midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift på slike midler.
Det påpekes imidlertid at også Forskningsrådet kan kjøpe tjenester, f.eks. innleie av programkoordinatorer og kjøp av evalueringer, og at Forskningsrådet vil måtte betale merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester.
Bruk av underleverandør
Når et forskningsinstitutt mottar midler fra Forskningsrådet og benytter seg av samarbeidspartnere som utfører deler av oppdraget, må det avgjøres konkret om samarbeidspartnerne er underleverandører eller om de er sidestilte samarbeidspartnere med felles ansvar for oppnådde resultater i prosjektet.
I sistnevnte tilfelle har departementet lagt til grunn at det ikke foregår omsetning mellom partnerne, og at kanaliseringen av midlene fra Forskningsrådet gjennom en av partnerne, må ses som en praktisk løsning av finansieringen av fellesprosjektet. Det skal i så fall ikke beregnes merverdiavgift i oppgjøret mellom samarbeidspartnerne.
Dersom en samarbeidspart er å anse som underleverandør vil tjenesten være avgiftspliktig.
For utdypende tolkning av omsetningsbegrepet i forhold til forskningstjenester i regi av Forskningsrådet henvises det til Tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet vedr forskning av 15. juni 2010 punkt 7, samt Mva-veileder punkt 3.4.1.
Private fond
Forskningsaktivitet som blir finansiert av ulike private fond med forskning som formål (og hvor aktiviteten er sammenlignbar med aktiviteten til Forskningsrådet) kan iht. departementet likestilles med midler fra Forskningsrådet mht. avgiftsplikten.
EUs rammeprogrammer, Nordisk Ministerråds programmer, Innovasjon Norge
Under henvisning til at disse programmene bl.a. har til formål å fremme samfunnsutviklingen uttaler Finansdepartementet at tilskudd fra disse institusjonene basert på standardavtaler ikke kan anses som vederlag i relasjon til merverdiavgiftsloven. Jfr. Tolkningsuttalelse 15. juni 2010 punkt 5. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift på slike midler.
Oppdrag for departementer
I en del tilfeller tildeles forskningsmiljøer ekstra midler for å bygge opp særskilt kompetanse. I slike tilfeller er oppdraget gjerne ikke spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås, men bare hvilke fagområder som skal tilgodeses, hvilke spørsmål som skal besvares, kanskje litt om metode, formidling osv. I et konkret tilfelle fra 2010 kom Skatteetaten til at det oppdraget Fafo Institutt for arbeidslivs- og velferdsforskning skulle utføre for Arbeidsdepartementet ikke var merverdiavgiftspliktig. Avgjørelsen var basert på de fire kriteriene som Finansdepartementet la til grunn i sin tolkningsuttalelse av 15.06.2001, som er gjengitt foran. Avtalen mellom Fafo og Arbeidsdepartementet fulgte Kunnskapsdepartementets standardavtale om oppdragsforskning, som bl.a. forutsetter at forskningsmiljøet selv har stor grad av frihet mht. utformingen og resultatet av prosjektet. Fafos plikter i prosjektet var temmelig generelle. Slike generelle avtalevilkår som gir stor frihet til forskningsmiljøet, bør kunne benyttes i de fleste tilfeller der et departement benytter en statlig UH-institusjon til å skaffe mer kunnskap. Omtalt i Mva-veileder punkt 3.4.1. og Tolkningsuttalelse 15. juni 2010 punkt 5.
Bidrag fra ideelle organisasjoner
I den grad det ytes bidrag fra ideelle organisasjoner for at en forskningsinstitusjon skal bygge opp kompetansen på et felt, anser departementet det ikke for å være omsatt forskningstjenester. Det beregnes således ikke merverdiavgift på slike midler.
Når ideelle organisasjoner kjøper tjenester som alminnelig aktør i markedet (f.eks. IT-tjenester eller opinionsmålinger) foreligger imidlertid ordinær tjenesteyting mot betaling. Det skal således beregnes mva, dersom tjenesten ikke er fritatt fra mva (for eksempel undervisning) Jfr. Tolkningsuttalelse 15. juni 2010 punkt 6.
Supplerende finansiering
Det kan stilles spørsmål om hvorvidt tilleggsfinansiering til forskningstjenester det i utgangspunkt ikke beregnes merverdiavgift på, skal belastes med merverdiavgift. Man kan for eksempel tenke seg Forskningsrådsaktiviteter som mottar supplerende finansiering fra en næringsdrivende som ønsker at institusjonen skal gå videre med forskningen. Finansdepartementet anser at den supplerende bidragsyters kjøp av konkrete tjenester ikke skiller seg fra andre øvrige kjøp av tjenester. Den supplerende finansieringen blir å anse som betaling for et forskningsoppdrag og det skal beregnes merverdiavgift. Jfr. Tolkningsuttalelse 15. juni punkt 5.
Undervisningstjenester mv.
Undervisningstjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven og det skal således ikke beregnes merverdiavgift jf. mval. § 3-5. Utleie og formidling av arbeidskraft for utøvelse av undervisningstjenester omfattes av merverdiavgiftsunntaket. Unntaket omfatter også organisering av opplæringstilbud/administrasjon av undervisningstjenester som etter- og videreutdanningstilbud, i egne enheter som har til formål å gjøre administrasjonen mer effektiv. Forskning på undervisning eller utvikling av undervisningsopplegg omfattes ikke av unntaket. Unntaket for undervisning er utdypet i Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001.
Konsulentoppdrag/rådgivningstjenester
Konsulenttjenester er merverdiavgiftspliktige i henhold til hovedbestemmelsen i mval. § 3-1 (1). Denne type tjenester utgjør ikke noe entydig begrep, men kjennetegnes ved at de har elementer av rådgiving og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk karakter. Det vil i mange tilfeller være nødvendig å avgrense konsulenttjenester mot eksempelvis undervisningstjenester, hvor aktiviteten først og fremst går ut på "formidling av kunnskap" som er unntatt fra mva-plikt. Det kan oppstå tilfeller hvor oppdraget inneholder flere selvstendige ytelser, der deler må vurderes som konsulenttjeneste og deler som undervisning. I slike tilfeller må fakturering av tjenesten splittes slik at undervisningen faktureres uten avgift og konsulenttjenesten med avgift.
Utleie av arbeidskraft er avgiftspliktig, mens utleie av arbeidskraft til undervisning er unntatt for avgiftsplikt.
Konferanser
Det foreligger ofte merverdiavgiftspliktige inntekter i forbindelse med arrangering av konferanser/seminarer. Det kan for eksempel være deltakeravgift, reklameinntekter eller sponsorinntekter hvor det gis en motytelse. Om deltakeravgiften er merverdiavgiftspliktig bestemmes ut fra en vurdering av konferansens/seminarets innhold/program. Deltageravgiften ved ordinære konferanser med framlegging av forskningsresultater, tilrettelegging for meningsutveksling samt fora for informasjons- og erfaringsutveksling er som utgangspunkt en avgiftspliktig omsetning som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig. Konferanser vil også kunne inneholde kunnskapsformidling/undervisningstjenester, som er unntatt fra avgiftplikt, og serveringstjenester som er avgiftspliktig. Avgiftspliktige serveringstjenester avgrenses mot rene utlegg på vegne av kunden.
Skattedirektoratet har i brev av 15.10.2007 skrevet nærmere om beregning av merverdiavgift i forbindelse med konferanser. Det vises også til Veileder for håndtering av merverdiavgift for universitet og statlige høyskoler punkt 3.3.3 og 6.5.
Sjekkliste
- Er prosjektet/leveransen omsetning (levering av varer eller tjenester mot vederlag)?
- Dersom nei, ingen mva.
- Dersom ja, er omsetningen avgiftspliktig?
- Dersom varen/tjenesten ikke er unntatt eller fritatt for mva etter loven, så er leveransen avgiftspliktig.
- Undervisnings-, helse-, sosial-, kunst- og kulturtjenester, samt nødvendige ytelser som ledd i disse tjenestene er unntatt for mva. Eksport av varer og tjenester, samt salg av bøker i siste omsetningsledd er fritatt.
- Undervisning defineres som formidling av generell kunnskap. Konferanser med informasjons- og erfaringsutveksling, gjennomgang av konkrete problemstillinger samt debattfora, defineres ikke som undervisning, og vil være avgiftspliktig.
- FoU-oppdrag er som hovedregel avgiftspliktig, men FoU-prosjekter finansiert med offentlig tilskudd, oppfyller normalt ikke definisjonen for omsetning og vil derfor være fritatt for mva. Slike prosjekter skal klassifiseres som bidrags- og ikke oppdragsprosjekter.
- Er høgskolen underleverandør på et FoU-prosjekt som en annen forskningsinstitusjon er hovedleverandør av, så er vår leveranse avgiftspliktig. For å unngå avgiftsplikt, må vi være sidestilt partner med leverandør i nevnte prosjekt.
- Konsulenttjenester er alltid avgiftspliktig. Rådgivningstjenester defineres som konsulenttjenester.
- Dersom et oppdrag/prosjekt er sammensatt av både undervisnings- og konsulent-/rådgivningstjenester skal prosjektet splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del.